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Contribución Empresarial a Tasa Única
La Contribución Empresarial a Tasa Única (CETU) es de tipo directo, es decir pagable por la empresa, y equivale a gravar con una tasa uniforme de 19 por ciento los ingresos de la empresa provenientes de la enajenación de bienes, prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Antes de aplicar el gravamen a los ingresos, primero se deducirán las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, los inventarios, y las erogaciones que correspondan a la adquisición o renta de bienes, de servicios independientes o del uso o goce temporal de bienes que los contribuyentes utilicen para realizar sus actividades generadoras de ingresos.
La contribución actuaría como un impuesto de control para el ISR, comparándose con el ISR propio y el retenido a terceros y pagando el gravamen que resulte mayor. Por tanto, el CETU sustituye al Impuesto al Activo. A diferencia de este último, es un impuesto neutral que no distorsiona negativamente las decisiones de inversión de las empresas.
Entre sus principales beneficios se encuentran:
-Es un impuesto mínimo general. Como tal, se aplicará evitando las exenciones que han distorsionado al sistema tributario.
-No afecta a los llamados contribuyentes "cautivos" que ya tienen una carga considerable. Al ser un mínimo, el impuesto no afectará a los contribuyentes que tengan una carga mayor.
-El cálculo del impuesto es simple y consiste sólo en aplicar la tasa única a la diferencia de ingresos de la empresa menos insumos e inversión.
-Favorece la inversión y la productividad. La deducibilidad de las inversiones reforzará los incentivos para elevar el acervo de capital de las empresas y con ello la productividad de la mano de obra.
-Favorecerá la creación de empleos. Una mayor inversión llevará a mayor generación de empleos.
Los sujetos de la contribución serán personas morales y físicas con actividad empresarial residentes en territorio nacional, así como los establecimientos permanentes en México de residentes en el extranjero. El CETU se calcula por ejercicios y se compara con el ISR causado en el ejercicio y el ISR retenido a terceros, pagando el que resulte mayor.
Para permitir a las empresas un ajuste ordenado ante la introducción del CETU como contribución mínima, se propone un esquema de transición de 2 años en el cual su tasa sería de 16 por ciento durante el ejercicio fiscal de 2008, para finalmente ubicarse en 19 por ciento a partir de 2009.
El gravamen se complementará con un Crédito al Empleo aplicable al CETU con objeto de proteger el nivel de empleo y el salario. El monto del crédito será mayor para los trabajadores de bajos salarios y se otorga como un complemento al actual Crédito al Salario que se transforma en un Subsidio para el Empleo.
Será obligatorio enterar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual en el mismo plazo que ISR. Los ingresos gravados y las deducciones autorizadas se considerarán por el período comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes al que corresponde el pago y a la diferencia se le aplicará la tasa del 19 por ciento.
Estimación del efecto recaudatorio del CETU
Con base a la información del Sistema de Cuentas Nacionales de México, Cuentas por Sectores Institucionales, 1999-2004, publicado por el INEGI, se estima que la aplicación de la contribución empresarial que se propone, a una tasa única del 19%, generaría ingresos adicionales del orden de 1.8% del PIB a partir del año de 2009, en tanto que durante 2008, año de transición, se estima obtener una recaudación de 1.3% del PIB.
En la estimación del efecto recaudatorio se consideraron tres sectores institucionales: las sociedades no financieras, las sociedades financieras y los hogares, excluyendo en este último caso el valor de la producción no destinada al mercado. Para estos efectos, se excluyeron de la estimación a los sectores institucionales: gobierno general e instituciones privadas sin fines de lucro, debido a que las actividades que realizan están exentas de la contribución empresarial a tasa única.
Para determinar la base de la contribución empresarial a tasa única se resta al valor de la producción de cada uno de los sectores sujetos a dicha contribución empresarial, el consumo intermedio, así como la formación bruta de capital, ya que en la contribución empresarial a tasa única se permite la deducción de bienes de activo fijo como un gasto, a diferencia de los sistemas tradicionales de imposición, en donde el activo fijo recibe un tratamiento de depreciación en línea recta o de forma inmediata.
Es importante mencionar que la estimación del potencial recaudatorio de esta contribución empresarial a través del Sistema de Cuentas Nacionales de México considera un ajuste debido a que esta metodología no permite efectuar el cálculo contribuyente por contribuyente, sino de manera global.
Características de la Contribución Empresarial a Tasa Única
El nuevo tributo grava la aportación de la empresa al valor de la producción nacional que es destinado al mercado, excluido el valor de la producción adquirido de otras empresas.
1. Gravamen mínimo y sustitución del impuesto al activo
La contribución empresarial a tasa única que se propone a esa Soberanía es un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta total, es decir, del impuesto sobre la renta propio y retenido. Únicamente se pagaría por concepto de contribución empresarial a tasa única el excedente entre ese gravamen y el impuesto sobre la renta propio y retenido.
Es importante señalar que para la determinación del gravamen mínimo se permite reconocer el impuesto sobre la renta que los contribuyentes hubieran retenido a terceros y corresponda a erogaciones que por disposición expresa de la Ley no son deducibles para los efectos de la contribución empresarial a tasa única, pero que sí son deducibles para el impuesto sobre la renta. La razón es que la contribución empresarial a tasa única es equivalente a gravar la retribución a los factores de la producción en los sujetos que realizan dichos pagos, por lo que es necesario que, para determinar la contribución empresarial a tasa única a pagar, se considere la parte del impuesto sobre la renta que se hubiera retenido a dichos factores.
Por ello, para determinar el monto del pago mínimo se reconoce, vía el acreditamiento, el impuesto sobre la renta correspondiente a las retribuciones a todos los factores de la producción como son, principalmente, las utilidades, los dividendos o los salarios, retribuciones que pagaron el impuesto sobre la renta mediante retención que efectuaron los pagadores de dichas retribuciones y que es necesario, dada la mecánica propuesta para gravar a dichas retribuciones con la contribución empresarial a tasa única, que el contribuyente los considere para la determinación del gravamen mínimo.
La contribución empresarial a tasa única es un gravamen que tiene una base gravable más amplia que el impuesto sobre la renta, con lo cual la contribución que se propone gravará a quienes hoy no pagan el impuesto sobre la renta, lo que hace más equitativa la tributación.
Por otra parte, para evitar que la contribución empresarial a tasa única represente una obligación fiscal adicional, se propone que este gravamen sustituya al impuesto al activo.
Este nuevo gravamen mantiene una característica importante del impuesto al activo, que consiste en inhibir la toma de riesgos excesivos a través de un fuerte apalancamiento de las empresas, lo cual se justifica como una razón de Estado, con objeto de evitar que las pérdidas por la toma excesiva de riesgos privados de crédito, pudiera afectar negativamente las finanzas públicas en caso de un rescate al sistema de pagos.
Finalmente, es importante destacar que debido a que la contribución empresarial a tasa única permite la deducción total de la inversión, no se distorsiona el costo del capital, lo cual propicia la competitividad y el desarrollo de nuestro país.
2. Sujeto, objeto, base y tasa
La contribución empresarial a tasa única propuesta es de tipo directo y equivale a gravar a nivel de la empresa, con una tasa uniforme, la retribución total a los factores de la producción. De dicha retribución se permite deducir las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, además de los inventarios.
Por su parte, las retribuciones a los factores de la producción incluyen las remuneraciones totales por sueldos y salarios, así como las utilidades no distribuidas, y los pagos netos de dividendos, intereses y regalías, entre otras.
De esta forma, la contribución empresarial a tasa única no grava únicamente la utilidad de la empresa, sino la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción.
Formalmente, en lugar de sumar una a una las retribuciones a los factores de la producción, con objeto de que todas ellas queden comprendidas en la base de la contribución empresarial a tasa única, siguiendo principios semejantes a los utilizados en el Sistema de Cuentas Nacionales de México para estimar el valor del ingreso nacional, se computan dichas retribuciones a los factores de la producción como la diferencia entre la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el uso o goce temporal de bienes, por un lado, y la adquisición de insumos utilizados y otros materiales consumidos en el proceso productivo, por otra parte. Así mismo, la adquisición de bienes duraderos de producción o bienes de capital físico también son deducidos de la base de la citada contribución empresarial.
De esta forma, se establece como objeto de la contribución empresarial a tasa única la percepción efectiva de los ingresos totales por las personas físicas y las morales residentes en México por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con independencia de que dichas actividades se realicen o no en el territorio nacional.
También están obligados al pago de la contribución empresarial los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, por los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento, que provengan de las actividades mencionadas.
Se propone que, dado los requerimientos de ingresos tributarios necesarios para compensar la disminución de la participación de la Federación en los ingresos petroleros totales, así como para solventar los requerimientos de gasto público que demanda la sociedad, la contribución empresarial a tasa única se calcule aplicando la tasa del 19% a la base gravable.
Con el fin de evitar complejidades administrativas adicionales, se propone a ese Congreso de la Unión que la contribución empresarial a tasa única se determine por ejercicios y se pague mediante declaración en los mismos plazos que el impuesto sobre la renta.
La contribución empresarial a tasa única se determinará con una base de efectivo, de modo que los ingresos se acumularán cuando se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen, lo que lo hace un gravamen simple al no requerir, entre otras cosas, ajustes inflacionarios al mismo tiempo que mantiene la neutralidad.
Ahora bien, se consideran como ingresos gravados el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente, exceptuando solamente los impuestos que se trasladen en los términos de ley, como lo es el impuesto al valor agregado.
Adicionalmente, se establecen disposiciones para determinar el ingreso cuando el precio o la contraprestación no sea en efectivo ni en cheques, sino en bienes o servicios, en cuyo caso, se considerará como ingreso por éstos el valor de mercado o, en su defecto, el de avalúo. Así mismo, se señala que cuando no exista contraprestación, se tomarán en cuenta los valores mencionados que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados.
En las permutas y los pagos en especie se determinará el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce temporal se proporcione, o por cada servicio que se preste.
Por otra parte, con el propósito de facilitar la aplicación de esta contribución empresarial, se estima conveniente aprovechar la experiencia que tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales tienen en la aplicación de otras leyes impositivas, por lo que al definir diversos conceptos en la Iniciativa que se propone, tales como enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, momento del cobro efectivo de las contraprestaciones, entre otros, se hace un reenvío a las normas aplicables de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Tratándose de los conceptos de establecimiento permanente, ingresos que le son atribuibles a dicho establecimiento, entre otros, se hace un reenvío al tratamiento que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, como se ha mencionado anteriormente, la determinación de la base de la contribución empresarial a tasa única debe permitir gravar la disponibilidad de recursos del contribuyente para efectuar los pagos a los factores de la producción, por lo cual se estima necesario que queden fuera del objeto de la Ley que se propone a esa Soberanía, los ingresos que se obtengan por dividendos o por servicios personales subordinados. Por la misma razón se hace necesario excluir del objeto del gravamen los intereses que derivan de las operaciones de financiamiento o de mutuo, los cuales tampoco serán gravables ni deducibles.
No obstante lo anterior, para evitar que al diferirse el pago de la contribución empresarial a tasa única por las actividades realizadas a crédito se disminuya el valor presente de la base gravable de dicha contribución, se propone a esa Soberanía que queden gravados los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, mediante los que se difiera el pago de la contribución empresarial a tasa única, considerando que dichos intereses forman parte del precio o contraprestación cobrados. Además, con esta medida se elimina la posibilidad de simulación para evadir el pago de la citada contribución empresarial incrementando artificialmente el interés cargado.
Por representar también pagos al factor capital, tampoco se consideran como actividades que den lugar a ingresos gravados, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o derechos que den lugar al pago de regalías.
La razón para no incluir los mencionados conceptos como objeto del gravamen, obedece a que la base de la contribución empresarial a tasa única se determina mediante el método de resta (ingresos menos deducciones), en lugar de utilizar el método equivalente de suma, mediante el cual se adicionan cada una de las retribuciones a los factores de producción. Si bien las retribuciones quedan comprendidas en la base de la contribución empresarial, determinada por el método de resta, jurídicamente no son objeto de la contribución empresarial a tasa única.
2.1. Deducciones
La contribución empresarial a tasa única es un gravamen que tiene una base amplia, ya que sólo se permiten las deducciones que a continuación se mencionan:
Se permite deducir las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o del uso o goce temporal de bienes, que utilicen los contribuyentes para realizar las actividades que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar esta contribución empresarial, y se precisa que tratándose de la adquisición de bienes, se considera que los mismos se utilizan en las actividades citadas cuando se destinan a formar parte del activo fijo del contribuyente o de sus inventarios, para ser proporcionados con motivo de la prestación de servicios independientes o se consuman en los procesos de producción o al realizar las actividades gravadas con la contribución empresarial a tasa única.
Otras deducciones que se contemplan son las relativas a contribuciones locales o federales a cargo del contribuyente, con excepción de la contribución empresarial a tasa única y del impuesto sobre la renta que sean propios del contribuyente, las aportaciones de seguridad social y de aquéllas que conforme a las disposiciones legales deban trasladarse.
Así mismo, derivado de la propuesta que en Iniciativa por separado se presenta a esa Soberanía en relación con la Ley del Impuesto contra la Informalidad, tampoco se permite deducir para los efectos de la contribución empresarial a tasa única el impuesto contra la informalidad, toda vez que este último gravamen será acreditable contra el impuesto sobre la renta del contribuyente que lo cause, con lo cual se evita duplicar la disminución de un mismo concepto a través de la deducción, cuando ya fue disminuido vía acreditamiento.
Por otra parte, son deducibles las contribuciones locales o federales a cargo de terceros cuando en este caso las mismas formen parte de la contraprestación, así como el impuesto al valor agregado o el impuesto especial sobre producción y servicios, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a erogaciones deducibles en los términos del ordenamiento que se somete a su consideración.
También es deducible el importe de las devoluciones de bienes que reciba el contribuyente, el de los descuentos o bonificaciones que haga, así como los importes de los depósitos o anticipos que le devuelvan, siempre que por los ingresos de las operaciones que les dieron origen se hubiese pagado la contribución empresarial a tasa única, ya que, de no hacerlo, se estaría causando un doble gravamen sobre un mismo ingreso.
Así mismo, se permite deducir las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, siempre que la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.
En el caso de las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, podrán deducir la creación o incremento de la reserva especial vinculada con los seguros antes mencionados, toda vez que los recursos de la reserva citada contienen un componente de ahorro del asegurado y, por lo tanto, no representan un ingreso para las instituciones de seguros.
Adicionalmente, las instituciones autorizadas para la venta de seguros de pensiones, derivados de las leyes de seguridad social, además de efectuar la deducción mencionada en el párrafo anterior, podrán deducir la creación o incremento de la reserva matemática especial, así como de las otras reservas previstas en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, cuando cumplan con la condición de que toda liberación sea destinada al fondo especial de los seguros de pensiones, de conformidad con esta última ley, en la cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario.
Otro concepto deducible son las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones.
Finalmente, también son deducibles los premios que paguen las personas que organicen loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizados conforme a las leyes respectivas.
2.2. Requisitos de las deducciones
Como la contribución empresarial a tasa única opera como un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta propio del contribuyente y el retenido a terceros, es necesario que aquellos conceptos que son deducibles en la contribución empresarial a tasa única cumplan con los requisitos de deducibilidad que se establecen en la Ley del Impuesto sobre la Renta, aun cuando existan excepciones como lo es el caso de los requisitos que debe reunir la documentación comprobatoria para que proceda su deducción.
Tomando en cuenta lo anterior, los requisitos que deben reunir las deducciones son los siguientes:
Que las erogaciones correspondan a bienes o servicios cuya enajenación, concesión del uso o goce o prestación, esté afecta al pago de la contribución empresarial a tasa única. Se aclara que procede la deducción aun cuando la contribución empresarial citada no se pague, porque el bien o servicio provenga de un sujeto no obligado, y que de no ser por esa exención subjetiva, la contribución debería cubrirse, o bien porque el enajenante o prestador del servicio sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Además se dispone que debe tratarse de erogaciones estrictamente indispensables para realizar las actividades objeto de la contribución empresarial y que hayan sido efectivamente pagadas en el momento de su deducción, incluso cuando se trate de deducciones para el cálculo de los pagos provisionales.
Cabe mencionar que un requisito importante lo constituye el que las erogaciones cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se precisa que cuando en la citada ley las erogaciones sean parcialmente deducibles, éstas se considerarán deducibles en la misma proporción para calcular la contribución empresarial a tasa única. Esta remisión, se considera objetiva ya que se ajusta a los requisitos que, previamente, se contemplaron en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por otro lado, se considera oportuno aclarar que el artículo 6, fracción IV de la Ley que se somete a consideración de esa Soberanía, sólo hace una referencia a los requisitos que deben cumplir las erogaciones, para ser deducibles, sin que por ello se entienda que deban ser deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
Debe resaltarse que se incorpora el supuesto de no considerar que cumplen con dichos requisitos las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quien efectuó la erogación, ni aquéllas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones administrativas.
Lo anterior es así, ya que la contribución empresarial a tasa única tiene un efecto de recuperación de la recaudación que se pierde en las partes de la cadena productiva que operan en la informalidad, similar al que ocurre en el impuesto al valor agregado. La razón de ello es que en la contribución empresarial a tasa única no se tendrán tantas facilidades de comprobación fiscal como en el impuesto sobre la renta. La contribución empresarial a tasa única elimina las deducciones sin comprobantes fiscales o con comprobantes que no reúnan todos los requisitos fiscales, en los términos que se han expuesto con antelación.
Al no ser deducibles las erogaciones con comprobación fiscal deficiente, los proveedores informales quedarán gravados indirectamente, al recibir menores precios por sus bienes y servicios que los proveedores formales, para compensar a los compradores por el hecho de que en la contribución empresarial a tasa única no serán deducibles las erogaciones por las que no se obtengan comprobantes con todos los requisitos fiscales.
En este sentido, las retribuciones a los factores de la producción que se realicen a los proveedores informales quedarán gravadas al no ser deducibles las compras efectuadas a dichos proveedores. Esto es factible por que la tasa de la contribución empresarial que se propone es uniforme, con lo que se busca promover la incorporación a la formalidad de todos los proveedores de los contribuyentes de la contribución empresarial a tasa única.
Por lo que hace a la deducción de las importaciones de bienes, es un requisito que las mismas se efectúen en forma definitiva de conformidad con la Ley Aduanera, para evitar prácticas de competencia desleal a nivel internacional.
Cabe destacar que la contribución empresarial a tasa única al ser un tributo directo, no grava a las importaciones y éstas entran en la base sólo en la medida en la que se permite la deducción de insumos importados. Al no efectuarse un ajuste fronterizo, gravando a las importaciones, la contribución empresarial a tasa única tiene una incidencia en los productores, en los comerciantes y en los prestadores de servicios y no en el consumidor, ya que los contribuyentes que traten de eludir la citada contribución empresarial incrementando los precios enfrentarán la competencia internacional.
2.3. Crédito fiscal por deducciones superiores a los ingresos
En la Ley que se propone se establece que cuando en el ejercicio fiscal el monto de las deducciones autorizadas sea superior a los ingresos, los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal que se determinará aplicando la tasa del gravamen al excedente de las deducciones sobre los ingresos. Dicho crédito se actualizará por inflación.
Por otra parte, se dispone que el crédito fiscal así determinado se podrá aplicar contra la contribución empresarial a tasa única del ejercicio, así como contra los pagos provisionales, en los diez ejercicios siguientes a aquél en que se originó, hasta agotarlo.
Así mismo, se señala que cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el crédito fiscal, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
Finalmente, se aclara que la aplicación del crédito fiscal será sin perjuicio de la determinación del saldo a favor que se genere, en su caso, por los pagos provisionales efectuados en el ejercicio fiscal de que se trate.
3. Base de los servicios de intermediación financiera
Tratándose de las instituciones de crédito y otros integrantes del sistema financiero que llevan a cabo servicios de intermediación financiera, se establece que respecto de los servicios por los que paguen y cobren intereses, se considerará como ingreso por la prestación de servicios independientes, el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones.
Al respecto, debe mencionarse que los pagos netos de intereses que efectúan los intermediarios financieros son negativos, dado que los intereses que pagan son inferiores que los intereses que cobran. Por lo tanto, si se sigue el principio general de que la base de la contribución empresarial a tasa única es equivalente a los pagos netos a los factores de la producción, antes de deducir la formación de capital en el sistema financiero, se estaría subestimando la contribución de dicho sector al ingreso nacional y su capacidad para tributar.
Por esta razón se requiere un tratamiento específico para determinar la base de la contribución empresarial a tasa única tratándose de las instituciones prestadoras de servicios de intermediación financiera.
El servicio de intermediación financiera consiste en facilitar el contacto entre prestatarios y los prestamistas, por parte de las instituciones financieras. Sin embargo, estas instituciones no hacen cargos explícitos a los ahorradores y acreditados por dichos servicios de intermediación financiera, sino que cobran a los prestatarios tasas de interés mayores que las tasas interbancarias, al adicionarles implícitamente un cargo por servicios de intermediación, y pagan a los prestamistas de recursos financieros tasas de interés inferiores que las tasas de interés interbancarias, al deducir de éstas un cargo implícito por servicios de intermediación.
Al adicionar estos dos tipos de cargos implícitos, el servicio de intermediación financiera puede determinarse mediante la diferencia entre los ingresos por intereses que perciben las instituciones que ofrecen dichos servicios y los intereses que éstas pagan. Por lo anterior, en el caso de instituciones que ofrecen servicios de intermediación financiera, la contribución empresarial a tasa única considera, entre otros conceptos, como prestación de servicios independientes, al margen de intermediación financiera que obtengan las instituciones citadas.
Es importante destacar, como se ha expuesto con antelación, que los intereses derivados de operaciones de financiamiento no son objeto de la contribución empresarial a tasa única, por lo cual no están gravados ni su pago es deducible para la determinación de la base del gravamen. Por ello, en el caso de las instituciones de intermediación financiera, los intereses cobrados y pagados sólo son un referente para determinar el ingreso que obtienen por el servicio de intermediación mencionado. Este método es el mismo que se aplica en el Sistema de Cuentas Nacionales de México para determinar el valor de los ingresos nacionales por los servicios de intermediación financiera.
Debe resaltarse que el tratamiento descrito con anterioridad sólo es aplicable a los servicios por los que cobren y paguen intereses las instituciones que prestan servicios de intermediación financiera, más no así a los demás servicios que proporcionen a sus clientes y por los cuales cobren contraprestaciones, entre otras, las denominadas comisiones, ya que estos servicios quedan gravados conforme a las demás normas de la contribución empresarial a tasa única aplicables a los servicios independientes.
Cabe aclarar que, de igual forma, la enajenación de bienes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que realicen las instituciones que prestan servicios de intermediación financiera, quedarán gravadas conforme a las disposiciones aplicables a dichas actividades.
En consecuencia, la base gravable de la contribución empresarial a tasa única para los intermediarios que ofrezcan servicios financieros, toma en cuenta las comisiones implícitas por el servicio de intermediación financiera, medidas a través del margen de intermediación financiera, junto con las comisiones y tarifas por servicios cobrados explícitamente por dichos intermediarios, de cuyo monto total se podrán disminuir las deducciones que procedan conforme a la ley.
4. Exenciones
Se ha mencionado que la contribución empresarial a tasa única requiere contar con una base amplia, puesto que es necesario que todos los sectores económicos hagan su aportación para atender los gastos públicos y de inversión que demanda la ciudadanía. Por ello, en la contribución empresarial que se propone a esa Soberanía sólo se contempla un mínimo de sujetos y actividades exentos.
Un primer grupo de sujetos exentos se integra por la Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y las entidades de la administración pública paraestatal que conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta estén considerados como no contribuyentes del impuesto mencionado. El tratamiento propuesto deriva de que dichos entes e instituciones, por razón de su naturaleza pública y de los objetivos para los que fueron creados, atienden funciones de derecho público a través de asignaciones presupuestales, y aquéllos que obtienen ingresos destinan la totalidad de sus recursos a satisfacer necesidades colectivas y los excedentes de ingresos que obtengan pasan a formar parte del erario público, ya sea como contribuciones o con cualquier otro carácter.
Debe reiterarse que lo anterior obedece a que no se gravan los ingresos que percibe el Estado Mexicano en su capacidad de Derecho Público, puesto que los mismos son, justamente, para sufragar el gasto público.
Así mismo, debe señalarse que las actividades que realiza el Estado Mexicano no tienen un fin comercial o de lucro, ya que su finalidad es atender las necesidades primordiales de la sociedad con los recursos que obtiene, sean o no tributarios.
Por último, es importante señalar que de gravarse los ingresos obtenidos, al no ser objeto de la presente ley, derivaría en la posibilidad de efectuar las deducciones autorizadas y traería como consecuencia que, al momento de calcular el pago de la contribución, declararan pérdidas fiscales, ocasionándose con esto un perjuicio al Fisco Federal.
Un segundo grupo se integra por aquellas personas que no realizan actividades tendientes a obtener utilidades, sino que realizan actividades con fines diversos a los lucrativos como son los partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos, asociaciones o sociedades con fines culturales, académicos o religiosos, entre otras.
Por otra parte, cabe mencionar que la disposición prevista para las asociaciones con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones se justifica en la medida que cuando superan este porcentaje se entiende que realizan actividades lucrativas, como son todos los clubes deportivos y por lo tanto, son sujetos de la contribución empresarial a tasa única.
También quedan excluidas del pago de la contribución empresarial a tasa única aquellas organizaciones que se constituyen para velar por los intereses de sus integrantes como lo son los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen, cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionistas, asociaciones patronales, sociedades cooperativas de productores o de consumidores, entre otras.
La exención procederá exclusivamente por los servicios que proporcionen a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que se proporcionen sean los relativos a los fines que le sean propios.
Igualmente, se excluyen los ingresos que obtengan las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, realizados en forma gratuita a personas distintas de sus miembros, socios o asociados. Cabe mencionar que para que no se pierda esa exención se hace necesario considerar que se trata de servicios gratuitos cuando se cobre una cuota de recuperación mínima.
Esta disposición, tiene un doble origen, pues en primer lugar, se trata de organizaciones sociales que no tienen fines lucrativos, constituidas en personas morales, lo que provoca que, por decisión de política fiscal, no paguen la contribución empresarial a tasa única.
Además que la naturaleza de las funciones que realizan, al ser personas morales con fines no lucrativos, el fomento de las mismas es de gran importancia para el país y, a través de esta medida, se responde al mandato contenido en el artículo 25 constitucional de apoyar a las empresas del sector social.
En segundo lugar, tenemos que la actividad descrita no es generadora de ingresos, pues se requiere para su aplicación, que la enajenación, la prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, sea en forma gratuita.
Es importante señalar que cuando las cuotas de recuperación excedan de los límites del 10% del precio de mercado de los bienes enajenados, del servicio independiente o del uso o goce temporal de bienes, el ingreso sí se gravaría, ya que en ese caso se considera que no es gratuita la enajenación, la prestación del servicio independiente o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
El límite establecido para considerar que se otorga de forma gratuita la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes o el uso o goce temporal de bienes por parte de las donatarias autorizadas, corresponde al 10% del precio de mercado que tengan los bienes y servicios. Ello es así, tomando en consideración que ya para efectos del impuesto sobre la renta se establece que las instituciones que reciban bienes ofrecidos en donación no pueden ser comercializados, pero que no se entiende que ello ocurre cuando se cobren cuotas de recuperación siempre que su monto no exceda del 10% del precio de mercado de dichos productos. Ahora bien, para establecer uniformidad de criterio, dicho porcentaje también se aplica tratándose de prestación de servicios independientes y del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que proporcionen las donatarias.
Como se puede concluir, el tratamiento a las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta encuentra su justificación en los fines de beneficencia de las instituciones mencionadas.
Por otra parte, la enajenación que realicen las personas físicas de su casa habitación también se encuentra exenta del pago de la contribución empresarial a tasa única. Sin embargo, para evitar especulaciones o manipulaciones en el pago de la contribución por la enajenación de bienes que de otra forma estarían gravados o favorecer a contribuyentes de una capacidad contributiva mayor, se propone a esa Soberanía establecer un límite hasta por una cantidad equivalente a un millón quinientas mil unidades de inversión y la operación se formalice en escritura pública, aplicando la exención sólo por una enajenación al año, garantizando con esto el derecho de toda familia a disfrutar de una vivienda propia y reconociendo que dicha enajenación usualmente es una actividad sin fines de lucro.
Con ello, se cumple el mandato previsto en el artículo 4o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en el sentido de que toda familia tiene derecho a disfrutar de una vivienda digna y decorosa y que la Ley establecerá los instrumentos y apoyos necesarios a fin de alcanzar este objetivo.
En ese sentido, se considera que la exención por la enajenación de casa habitación, con los límites antes señalados, es justamente un reflejo obligatorio al mandato constitucional, a fin de alcanzar el objetivo de que toda familia pueda disfrutar de una vivienda digna y decorosa.
Por ello, si el valor de enajenación de esa vivienda supera el millón quinientas mil unidades de inversión, se estima que se encuentra fuera de los postulados constitucionales y, por ello, sólo se propone a esa Soberanía el gravar única y exclusivamente el excedente.
Por otra parte, para evitar cargas administrativas a las personas físicas y complejos controles a las autoridades fiscales, se exenta la enajenación de bienes muebles usados que realicen dichas personas, salvo que esos bienes se hayan deducido en el cálculo del impuesto sobre la renta. Esta salvedad se justifica habida cuenta de que al haberse tomado la deducción se redujo en su momento, además de la base del impuesto sobre la renta, la base de la contribución empresarial a tasa única, por ser una condición para la deducción en este último gravamen.
De esta forma, en la exención por la enajenación de los bienes muebles usados de personas físicas se reconoce que, de gravarse, no aumentaría la recaudación, aunque sí traería mayores trámites en materia fiscal a los contribuyentes, complicando la administración de la contribución empresarial que se propone.
También se exenta la enajenación de partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes, cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar la contribución empresarial a tasa única y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles distintos a la casa habitación. En la enajenación de documentos pendientes de cobro, no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento.
Tampoco se pagará la contribución empresarial a tasa única en la enajenación de los certificados de participación inmobiliarios no amortizables, cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales que México tenga en vigor.
Al respecto, debe mencionarse que las anteriores exenciones tienen su razón de ser puesto que el precio de dichos títulos valor es proporcional a los flujos de efectivo netos de impuestos que genera la emisora. De esta forma, como los flujos de efectivo se encuentran gravados con la contribución empresarial a tasa única, si se gravara la enajenación de dichos títulos, se duplicaría el gravamen, al pagarse a nivel de la emisora de éstos y del enajenante.
En el caso de títulos de crédito, que representen el derecho a obtener una cantidad de dinero, su valor está asociado a la promesa de pago de un interés, el cual, al no ser objeto de la contribución en comento, su enajenación no es un concepto deducible ni gravable para efectos de la contribución empresarial a tasa única.
Es importante destacar que, bajo los principios de contabilidad nacional, en el cómputo del PIB y, en consecuencia, del ingreso nacional, no se incluyen más que los flujos de efectivo y no se consideran las ganancias cambiarias ni las de capital, por lo que su obtención a través de los diversos actos que pueden dar lugar a ello, no se gravan con la contribución empresarial a tasa única.
Finalmente, la enajenación de moneda nacional y extranjera está exenta de la contribución empresarial a tasa única, en virtud de que sólo implica la transformación de un activo por otro. No obstante, tratándose de personas que habitualmente se dediquen a la compraventa de divisas, esta enajenación se encuentra gravada para efectos de la contribución empresarial a tasa única, en razón de que dicha actividad representa la prestación de un servicio independiente asociado a actos empresariales, al facilitar el intercambio entre oferentes y demandantes de tales bienes.
5. Cálculo de la contribución empresarial a tasa única
5.1. Contribución empresarial del ejercicio
La contribución empresarial a tasa única, al igual que el impuesto sobre la renta, es un gravamen que se calcula por ejercicios fiscales, para lo cual los contribuyentes deberán considerar la totalidad de los ingresos obtenidos en un ejercicio, menos las deducciones autorizadas efectuadas en el mismo periodo y al resultado se le aplicará la tasa del 19%.
Para determinar el gravamen mínimo que deben pagar los contribuyentes en el ejercicio, se permite acreditar contra la contribución empresarial a tasa única calculada en el mismo, después de aplicar, en su caso, el crédito fiscal que tuvieran por deducciones mayores a los ingresos, el impuesto sobre la renta propio y el retenido a terceros correspondientes al ejercicio fiscal por el que se calcula la contribución empresarial a tasa única. Cuando el impuesto sobre la renta propio y el retenido a terceros por acreditar sea menor la contribución empresarial a tasa única del ejercicio, la diferencia es la contribución empresarial a tasa única a pagar, por lo tanto, cuando la cantidad a acreditar es igual o mayor a la contribución empresarial a tasa única no habrá en ese ejercicio pago del gravamen mínimo.
Como se ha señalado con antelación, el efecto de un gravamen mínimo es el que a través de éste se recupere la recaudación que en su caso se pierde por tratamientos preferenciales o por evasión y elusión fiscales en el impuesto sobre la renta, lo cual en parte se logra a través de la mecánica de acreditamiento que se propone a esa Soberanía, ya que para los efectos del acreditamiento, no se considerará como impuesto sobre la renta propio efectivamente pagado, el que se haya cubierto con acreditamientos o reducciones establecidos en las disposiciones fiscales, tales como la aplicación de estímulos o tratamientos preferenciales a contribuyentes específicos.
Por otra parte, dado que la contribución empresarial que se propone a esa Soberanía grava las retribuciones a los factores de la producción, se permite acreditar también contra la contribución empresarial a tasa única el impuesto sobre la renta retenido a terceros correspondiente a erogaciones no deducibles en dicha contribución pero que sí son deducibles en el impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta retenido a terceros, para el caso de salarios, correspondería al impuesto sobre la renta antes de aplicar el subsidio para el empleo, dado que se trata de un subsidio que otorga el Gobierno Federal y, por lo tanto, se estima que no debe afectar el cálculo de la contribución empresarial a tasa única del contribuyente.
Por otro lado, respecto a los ingresos provenientes de fuente de riqueza del extranjero gravados por la contribución empresarial a tasa única, se considera como impuesto sobre la renta propio el pagado en el extranjero respecto de dichos ingresos, siempre que no sea superior al que resulte de aplicar la tasa del impuesto sobre la renta empresarial a dichos ingresos, a efecto de que al impuesto sobre la renta pagado en el extranjero no se le reconozca un beneficio mayor que al impuesto sobre la renta pagado en México.
También se considera como impuesto sobre la renta retenido, el impuesto sobre la renta por concepto de salarios que, en su caso, los contribuyentes hubiesen efectivamente retenido y enterado en el extranjero, siempre que las erogaciones sobre las que se realizaron dichas retenciones sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta. El monto máximo acreditable no podrá exceder del 19%.
En el caso de contribuyentes personas físicas obligadas a pagar la contribución empresarial a tasa única, que además perciban ingresos por salarios, se propone que el impuesto sobre la renta propio que puedan acreditar sea en la misma proporción que representen sus ingresos, sin considerar los correspondientes a salarios, respecto de la totalidad de sus ingresos. Ello en virtud de que los ingresos por salarios no forman parte del objeto de la contribución empresarial a tasa única. En este sentido, es necesario establecer la proporción que se menciona, ya que para los efectos del impuesto sobre la renta, el cálculo se hace considerando la totalidad de los ingresos por lo que, de no calcularse la proporción, se estaría otorgando un acreditamiento mayor de impuesto sobre la renta respecto de ingresos que no son objeto de la contribución empresarial a tasa única.
Una vez efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta propio y del retenido a terceros contra la contribución empresarial a tasa única, los contribuyentes podrán acreditar los pagos provisionales de la contribución empresarial a tasa única que efectivamente hubieran pagado, en los casos en los que los pagos provisionales de la contribución empresarial a tasa única sean mayores que la cantidad a pagar de dicha contribución en la declaración del ejercicio, los contribuyentes podrán efectuar la compensación de la parte que no pudo ser acreditada contra el impuesto sobre la renta propio del mismo ejercicio y sólo en el caso de existir aún un remanente a favor, se permitirá al contribuyente solicitar su devolución.
5.2. Pagos provisionales
Con el fin de que el Fisco Federal pueda durante el ejercicio fiscal ir recaudando el gravamen en forma parcial, se establece la obligación a los contribuyentes de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta de la contribución empresarial del ejercicio, mismos que deberán realizarse en la misma fecha establecida para la presentación de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, mediante declaración que presentarán en las oficinas autorizadas.
Los pagos provisionales se determinarán en forma acumulativa, para ello, se considerarán los ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, disminuidos con las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. Al resultado se le aplicará la tasa del 19%.
Contra la contribución empresarial a tasa única provisional así determinada se acreditarán, en su caso, el crédito fiscal que los contribuyentes tengan a su favor de ejercicios anteriores por deducciones mayores a los ingresos. Al resultado que obtengan los contribuyentes y dado que se trata de un gravamen mínimo, a nivel de pagos provisionales, también se reconoce el acreditamiento del pago provisional del impuesto sobre la renta propio y del impuesto sobre la renta retenido a terceros, correspondientes al mismo periodo por el que se efectúa el pago provisional.
Al igual que en la mecánica para la determinación de la contribución empresarial a tasa única del ejercicio, expuesta en el apartado anterior, cuando la contribución empresarial a tasa única que corresponda al pago provisional sea mayor al monto que se acredite por concepto de pagos provisionales del impuesto sobre la renta propio y del impuesto sobre la renta retenido a terceros, los contribuyentes únicamente enterarán como pago de la contribución empresarial a tasa única la diferencia que resulte, dada su característica de ser un gravamen mínimo.
Es importante señalar que, en congruencia con el objetivo de que la contribución empresarial a tasa única se constituya en un instrumento que permita recuperar la disminución de recaudación originada por tratamientos especiales o preferenciales a diversos contribuyentes del impuesto sobre la renta o por maniobras de evasión o elusión fiscales, se propone que el pago provisional del impuesto sobre la renta propio que podrán acreditar los contribuyentes sea el que efectivamente hubieran pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta o el que retengan como pago provisional en los términos de las disposiciones fiscales, por ejemplo, como el impuesto sobre la renta retenido por la prestación servicios independientes.
Por lo que hace al impuesto sobre la renta retenido a terceros, los contribuyentes únicamente podrán acreditar, como lo señala el artículo 8 de la Ley que se propone, el que corresponda a erogaciones no deducibles para los efectos de la contribución empresarial a tasa única, pero que sí sean deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta.
Cabe señalar que el nivel de pagos provisionales no reconoce como acreditable el impuesto sobre la renta propio pagado en el extranjero, ya que para efectos del cálculo de pago provisional del impuesto sobre la renta tampoco se incluyen los ingresos acumulables provenientes del extranjero.
De igual forma, en la mecánica de pagos provisionales no se establece un procedimiento de prorrateo para el impuesto sobre la renta propio que puedan acreditar las personas físicas que, además de realizar actividades gravadas con la contribución empresarial a tasa única, perciban ingresos por salarios, ya que para los efectos del impuesto sobre la renta, la globalización de ingresos se realiza hasta la determinación del impuesto del ejercicio y, por lo tanto, a nivel de pagos provisionales sí se puede diferenciar el impuesto sobre la renta que corresponde a las actividades gravadas también con la contribución empresarial a tasa única, respecto del impuesto sobre la renta que corresponde a los ingresos que no son objeto de aquél.
5.3. Contribuyentes que consolidan fiscalmente
En principio, se debe señalar que la contribución empresarial a tasa única será calculada de manera individual por todos los contribuyentes, aun y cuando en algunos casos, como en el régimen simplificado, la copropiedad o las sucesiones, se permite que el cálculo se realice a nombre y cuenta de los integrantes, lo que en modo alguno elimina la característica de que la contribución empresarial se determine individualmente.
En este sentido, en el caso de las sociedades que para los efectos del impuesto sobre la renta consolidan su resultado fiscal, es necesario establecer un mecanismo específico que les permita determinar la parte del impuesto sobre la renta pagado en la consolidación que le corresponde a cada sociedad integrante del grupo, misma que podrán acreditar contra la contribución empresarial a tasa única que resulte a su cargo.
En efecto, el régimen de consolidación fiscal ha sido considerado desde su inicio como una opción para aquellos contribuyentes que decidan tributar bajo este esquema y que esencialmente consiste en consolidar el resultado de diversas empresas agrupadas, pudiendo compensar entre ellas las pérdidas fiscales sufridas contra las utilidades de otras empresas del grupo.
Por lo tanto, se estima que este régimen opcional debe contener una regulación específica en el proyecto que se somete a esa Soberanía, en virtud de que esas sociedades tienen características especiales que las distinguen del resto de los contribuyentes, a fin de que las sociedades que integran el grupo que consolida estén en aptitud legal de poder determinar de manera individual la contribución empresarial a tasa única que les corresponda.
Por otra parte, las sociedades controladoras deben determinar un impuesto sobre la renta individual que les hubiera correspondido de no haber consolidado, tanto en pagos provisionales como en el ejercicio, a efecto de que tengan el mismo tratamiento que cualquier controlada para determinar el impuesto sobre la renta propio que pueden acreditar, lo cual no implica ninguna obligación nueva o adicional para dichas sociedades controladoras.
En efecto, si bien es cierto que tales sociedades no presentan una declaración en la que determinen su impuesto sobre la renta individual, sino que esta información la presentan en la declaración de consolidación de pagos provisionales y del ejercicio, también lo es que en los términos del artículo 72, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta esas sociedades deben determinar el impuesto a su cargo que les hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente.
Así, tratándose del régimen de consolidación fiscal, para ser congruentes con el acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado contra la contribución empresarial a tasa única, se debe reconocer que el impuesto sobre la renta consolidado, en la mayoría de las veces, es diferente a la suma de los impuestos individuales de las sociedades controladas y de la controladora.
En este sentido, se propone que los contribuyentes ajusten el impuesto sobre la renta individual que se puede acreditar contra la contribución empresarial a tasa única.
Cuando la controladora difiera el impuesto sobre la renta, por ejemplo, por la aplicación de pérdidas, el monto diferido se asignaría en proporción al impuesto sobre la renta mayoritario de los integrantes del grupo y se disminuiría el impuesto sobre la renta que éstos acreditan contra la contribución empresarial a tasa única en el monto así repartido, ello con el fin de que se reconozca únicamente el impuesto sobre la renta propio de la sociedad y no el que resulta por reconocimiento de pérdidas de otras sociedades, ya que como se ha señalado, el esquema busca reconocer únicamente el impuesto sobre la renta pagado en forma consolidada por el grupo a nivel individual de las sociedades que consolidan. Para estos efectos, se deberá llevar una cuenta del impuesto sobre la renta pendiente de acreditar contra la contribución empresarial a tasa única, para cada integrante.
En el caso de que el impuesto sobre la renta diferido sea efectivamente pagado, se propone a esa Soberanía repartir el exceso del impuesto sobre la renta consolidado sobre la suma de los impuestos de los integrantes en proporción al saldo de la cuenta del impuesto sobre la renta pendiente de acreditar contra la contribución empresarial a tasa única de cada integrante, que en su caso exista. El mismo procedimiento se aplicaría para los pagos del impuesto sobre la renta consolidado por desincorporación, excepto el impuesto sobre la renta diferido por dividendos efectivamente pagados, el cual lo acreditaría la sociedad que se desincorpora.
En este sentido, con la mecánica propuesta se logra que los contribuyentes puedan acreditar contra la contribución empresarial a tasa única que calculan de manera individual el impuesto sobre la renta consolidado que a nivel individual les corresponde.
Por lo que respecta a la determinación del impuesto sobre la renta propio acreditable en los pagos provisionales de la contribución empresarial a tasa única de las empresas del grupo, se propone que dicho impuesto consolidado efectivamente pagado en los pagos provisionales se distribuya en proporción al impuesto sobre la renta entregado por las sociedades del grupo a la controladora, incluyendo el que le hubiera correspondido a esta última de no haber consolidado fiscalmente.
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5.4. Personas morales sin fines de lucro
En el caso de aquellas personas morales con fines no lucrativos que, por disposición de la ley, no son contribuyentes del impuesto sobe la renta, pero que sí son sujetos de la contribución empresarial a tasa única, se propone a esa Soberanía que considerando que el remanente distribuible que dichas personas determinen para efectos del impuesto sobre la renta lo deben acumular sus integrantes y calcular ellos la contribución que resulte, se plantea permitir que los socios o integrantes de dichas personas morales apliquen el acreditamiento de la contribución empresarial a tasa única que efectivamente paguen estas personas morales, contra el impuesto sobre la renta propio del integrante de que se trate, con lo cual se otorga a esos remanentes un tratamiento económico similar al que obtienen los integrantes de las demás personas morales en el momento en el que les son repartidas las utilidades.
El monto del acreditamiento de la contribución empresarial a tasa única que podrán efectuar los integrantes de la persona moral no lucrativa será en la misma proporción que les corresponda del remanente distribuible y sin que en ningún caso exceda del impuesto sobre la renta del ejercicio en la proporción que representen sus ingresos acumulables del ejercicio, sin considerar el remanente distribuible, respecto de la totalidad de sus ingresos.
Es importante señalar que la mecánica propuesta a esa Soberanía tiene por objeto hacer neutral la determinación de la contribución empresarial a tasa única para el caso de las personas morales no contribuyentes, ya que para los efectos del impuesto sobre la renta éstas no determinan un impuesto propio, sino que distribuyen el remanente a sus integrantes a fin de que éstos lo acumulen a sus demás ingresos y calculen el impuesto sobre la renta a nivel de cada integrante de la persona moral.
En este sentido, la contribución empresarial a tasa única sí gravaría directamente los ingresos que obtuviera la persona moral no lucrativa por realizar actividades sujetas al pago de la contribución; sin embargo, no tendrían un impuesto sobre la renta propio por acreditar, dado que no determina gravamen propio. Por ello, es necesario otorgar un crédito por la contribución empresarial a tasa única a los integrantes de la persona moral, con el fin de que lo apliquen contra su impuesto sobre la renta propio y se reconozca el efecto del gravamen mínimo respecto del remanente distribuible.
Además, el crédito que se propone a esa Soberanía no aplicaría en el caso del remanente distribuible que las personas morales determinen en los supuestos del último párrafo del artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que en este caso sí existe un impuesto sobre la renta propio de la persona moral con fines no lucrativos, que incluso es pago definitivo del impuesto sobre la renta, por lo que no es necesario otorgar un crédito a los integrantes, pues ellos no acumulan dicho remanente. Además, en este supuesto, el efecto del gravamen mínimo sí puede legalmente determinarse a nivel de la persona moral.
6. Fideicomisos
Como se ha señalado, la contribución empresarial a tasa única grava a nivel de la empresa la retribución total a los factores de la producción después de efectuar la inversión. En este sentido, las actividades de una empresa y, por ende, las retribuciones a los factores de la producción se pueden realizar a través de diversas formas jurídicas, como en el caso del fideicomiso, que es una institución jurídica a través de la cual una persona física o moral denominada fideicomitente, transmite la titularidad de ciertos bienes a otra llamada fiduciaria, quien en su carácter de obligada está constreñida a disponer de los bienes y a ejercer los derechos para la realización del fin convenido, el cual puede ser, entre otros, la realización de la actividad de una empresa.
En este sentido, en materia de impuesto sobre la renta, al fideicomiso se le ha otorgado el carácter de una entidad transparente en la que los fideicomitentes o fideicomisarios deben acumular las utilidades generadas por las actividades realizadas a través del fideicomiso.
Así, en materia de impuesto sobre la renta, los fideicomitentes o fideicomisarios acumulan a sus demás ingresos la parte de las utilidades generadas a través de las actividades realizadas por el fideicomiso y determinan de manera individual el impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal.
En este orden de ideas, serán los propios fideicomitentes o fideicomisarios los que en su caso tendrán un impuesto sobre la renta propio efectivamente pagado por las actividades que realizaron a través del fideicomiso.
Por ello y con el objeto de dar neutralidad a la contribución empresarial a tasa única en relación con actividades realizadas a través de fideicomiso, se propone otorgar un tratamiento fiscal de transparencia a los fideicomisos que realicen las actividades por las que se deba pagar la contribución empresarial a tasa única, es decir, cuando a través de dicha figura jurídica se realice la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce de bienes.
En este orden de ideas, las instituciones fiduciarias deberán determinar en los términos de la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única que se propone, el resultado de disminuir a los ingresos obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas en el mismo, por las actividades por las que se deba pagar la citada contribución empresarial.
En el caso de que las deducciones sean mayores que los ingresos, se determinará el crédito fiscal que corresponda a las actividades del fideicomiso en los términos del artículo 11 del ordenamiento que se somete a consideración de esa Soberanía.
Así mismo, las instituciones fiduciarias estarán obligadas a cumplir por cuenta de los fideicomitentes o fideicomisarios con todas las obligaciones formales establecidas en la ley que se propone, así como la de efectuar los pagos provisionales correspondientes.
Por su parte, los fideicomisarios o fideicomitentes deberán adicionar a sus ingresos objeto de la contribución empresarial a tasa única la parte del resultado obtenido en el ejercicio por las actividades del fideicomiso o acreditar, en su caso, el crédito fiscal, ello de acuerdo con su participación en el fideicomiso, a fin de que puedan calcular de manera individual la contribución empresarial a tasa única del ejercicio y acreditar contra éste el impuesto sobre la renta propio que efectivamente hubieran pagado, así como el que hubieran retenido a terceros.
Por otra parte, dado que la institución fiduciaria cumplirá por cuenta del conjunto de fideicomisarios o fideicomitentes con los pagos provisionales de la contribución empresarial a tasa única, se establece que éstos podrán acreditar los pagos provisionales efectivamente realizados por la fiduciaria y el impuesto sobre la renta retenido a terceros, correspondientes a las actividades del fideicomiso bajo ciertos términos y condiciones.
En este sentido, el esquema propuesto es neutral cuando se realizan las actividades objeto de la contribución empresarial a tasa única a través de fideicomisos, ya que para la determinación del gravamen mínimo se respeta la transparencia fiscal del fideicomiso al igual que sucede en el impuesto sobre la renta y, por lo tanto, los fideicomitentes y fideicomisarios estarán en posibilidad legal de determinar su contribución empresarial a tasa única de la misma forma en la que lo hubieran realizado de haber efectuado las actividades directamente.
Por ultimo, se establece la responsabilidad solidaria de los fideicomitentes o fideicomisarios, en el caso de incumplimiento de las obligaciones fiscales que por su cuenta deba efectuar la institución fiduciaria, con lo cual se garantiza un adecuado control de las obligaciones fiscales, en tanto que los propios integrantes del fideicomiso vigilarán que las instituciones fiduciarias efectivamente cumplan por su cuenta con las obligaciones establecidas en la contribución empresarial a tasa única que se propone.
7. Régimen de pequeños contribuyentes
La Ley del Impuesto sobre la Renta ha establecido la posibilidad de que los contribuyentes de baja capacidad administrativa y contributiva cumplan con sus obligaciones fiscales en materia de dicho impuesto, a través de un esquema de tributación simple que los incentive a permanecer o incorporarse en la economía formal.
A partir del ejercicio fiscal de 2003 se transfirió a las Entidades Federativas la administración y recaudación del impuesto sobre la renta correspondiente al régimen de pequeños contribuyentes buscando, por una parte, fortalecer los ingresos de las Entidades Federativas y, por la otra, mejorar la administración de dicho impuesto, dado la mayor cercanía que las autoridades estatales tienen con este sector de contribuyentes.
Para el ejercicio fiscal de 2004 se estableció la posibilidad de que los pequeños contribuyentes pudieran pagar los impuestos sobre la renta y al valor agregado mediante cuotas fijas determinadas por estimativa de ingresos o del valor de las actividades, respectivamente, por las Entidades Federativas, y a partir del año 2006 se estableció que éstas cobraran en una sola cuota ambos gravámenes.
En este sentido, dado que la contribución empresarial a tasa única que se propone tiene la característica de operar como un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta, es necesario establecer una mecánica específica para su determinación tratándose de contribuyentes que hubieran optado por pagar el impuesto sobre la renta mediante estimativa realizada por las autoridades fiscales.
Con ello, se busca mantener la simplicidad en el sistema de tributación de las personas físicas del régimen de pequeños contribuyentes y que sea la misma autoridad fiscal que administra los impuestos sobre la renta y al valor agregado, la que determine, en su caso, en la cuota respectiva la parte de la contribución empresarial a tasa única a pagar por parte del contribuyente.
Además, se respeta plenamente la capacidad contributiva de todos aquéllos contribuyentes que ejercieron la opción de tributar bajo este régimen, ya que se continúa con el mismo espíritu que el contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En la mecánica que se propone a esa Soberanía se establece que las autoridades fiscales estimarán los ingresos y deducciones del ejercicio, correspondientes a las actividades por las que se esté obligado al pago de la contribución empresarial a tasa única, y a la diferencia que resulte se le aplicará la tasa de 19%, el resultado obtenido se dividirá entre doce para determinar la contribución empresarial a tasa única mensual a cargo del contribuyente, contra el cual las autoridades fiscales deberán acreditar un monto equivalente al impuesto sobre la renta que se le hubiera estimado y del impuesto sobre la renta retenido a terceros correspondiente al mismo mes, que efectivamente hubieran retenido y enterado los contribuyentes.
Cuando la suma del impuesto sobre la renta estimado propio del contribuyente y del impuesto sobre la renta retenido sea menor al monto de la contribución empresarial a tasa única estimada, los contribuyentes estarán obligados a pagar la diferencia que resulte. En este sentido, cuando el monto que se hubiera acreditado sea igual o mayor a la contribución empresarial a tasa única estimada, no habrá contribución empresarial a tasa única a cargo, dada la característica de ser un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta.
Es importante destacar que, con el objeto de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes, se señalan claramente los elementos principales que deben tomar en consideración las autoridades fiscales para determinar la base de cálculo de la contribución empresarial a tasa única, además se establece que las autoridades pueden cambiar el monto a pagar de la contribución empresarial a tasa única cuando se den los mismos supuestos previstos para tales efectos en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En el caso de pequeños contribuyentes que inicien actividades, la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única establece que podrán determinar de manera estimativa sus ingresos y deducciones mensuales y calcular la contribución empresarial a tasa única mensual contra el que podrán acreditar el impuesto sobre la renta propio estimado y el impuesto sobre la renta retenido a terceros.
Es importante señalar que, con el objeto de que la contribución empresarial a tasa única de las personas físicas del régimen de pequeños contribuyentes guarde congruencia con el actual esquema de tributación de dicho sector en materia de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, se establece que las Entidades Federativas que tengan celebrado convenio de coordinación para la administración del impuesto sobre la renta deben ejercer las facultades a que se refiere el citado convenio para administrar también la contribución empresarial a tasa única a cargo de dichos contribuyentes, así como efectuar la estimativa para el cálculo del gravamen. En este sentido, la recaudación que se obtenga por concepto de la contribución empresarial a tasa única de los pequeños contribuyentes será 100% de la Entidad Federativa, tal y como actualmente sucede con la recaudación de los impuestos sobre la renta y al valor agregado de dichos contribuyentes.
Además, se debe señalar que, como actualmente sucede con los impuestos sobre la renta y al valor agregado de los pequeños contribuyentes, las Entidades Federativas deberán recaudar en una sola cuota tanto el impuesto al valor agregado como el impuesto sobre la renta y la contribución empresarial a tasa única a cargo de los contribuyentes, así como, en su caso, las contribuciones y derechos locales que dichas entidades determinen. Con esta medida, se busca mantener la simplificación en el esquema de tributación de los pequeños contribuyentes, ya que seguirán pagando en una sola cuota y ante una misma autoridad la totalidad de los impuestos a que se encuentran sujetos.
Así mismo, dado que el régimen de pequeños contribuyentes en la contribución empresarial a tasa única va dirigido a un sector de baja capacidad administrativa, se propone que los mismos lleven una contabilidad simplificada en iguales términos que la Ley del Impuesto sobre la Renta y que cuenten con comprobantes que reúnan los requisitos fiscales por las adquisiciones que realicen respecto de bienes nuevos de activo fijo cuyo precio sea superior a $2,000.00, tal y como actualmente se encuentran obligados para los efectos del impuesto sobre la renta.
Por último, en tanto que las Entidades Federativas estiman la cuota de la contribución empresarial a tasa única y como esquema de transición, se propone a esa Soberanía que la contribución empresarial a tasa única se pague como parte de la determinación de las cuotas estimadas que dichas entidades determinen para los efectos del impuesto sobre la renta.
8. Actos accidentales
Como se ha señalado a esa Soberanía, la contribución empresarial a tasa única busca gravar a las retribuciones totales a los factores de la producción a través de un esquema de diferencia entre los ingresos obtenidos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, por una parte, y las erogaciones por la adquisición de insumos utilizados de bienes de activo fijo o capital, inventarios, materiales consumidos en el proceso productivo o la recepción de servicios independientes, por otra parte.
De esta forma, para llegar a la base de la contribución empresarial a tasa única se considera la totalidad de los ingresos obtenidos por las personas físicas o morales residentes en México, por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, disminuidos con las deducciones autorizadas por la propia Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única. Es importante destacar que tanto los ingresos como las deducciones autorizadas se deben considerar en el ejercicio en el que efectivamente se obtenga el ingreso o se efectúe la erogación correspondiente pues, como se ha señalado, la contribución empresarial opera sobre una base de efectivo.
En este sentido, el esquema general de la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única que se propone se encuentra diseñado básicamente para operar cuando las actividades objeto del gravamen se realizan de manera habitual por los contribuyentes, por lo que en el mismo ejercicio obtienen ingresos y realizan las erogaciones que le sirven para determinar adecuadamente la base del gravamen y, por ende, la retribución a los factores de la producción.
Sin embargo, las personas físicas pueden realizar alguna de las actividades objeto de la contribución empresarial a tasa única de manera accidental, es decir, que no se trate de una actividad que realizan cotidianamente o de manera habitual.
Por lo tanto, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de las personas físicas que realizan algún acto accidental, se propone que la contribución empresarial a tasa única para este tipo de actos opere bajo un esquema de pago definitivo, en el que además los contribuyentes no tengan la obligación de presentar declaración anual o llevar contabilidad.
Además, en el caso de enajenaciones de inmuebles realizadas por personas físicas, consignadas en escritura pública, se establece que los fedatarios públicos calcularán y recaudarán la contribución empresarial a tasa única por cuenta del enajenante, acreditando en contra de dicha contribución el impuesto sobre la renta que hubieran calculado y enterado en los términos del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la misma operación.
Así mismo, la base de la contribución será la totalidad del ingreso obtenido por la actividad que se hubiera realizado en forma accidental, sin deducción alguna, ya que, por la propia naturaleza del acto accidental, generalmente los contribuyentes no tendrían deducciones que realizar. Sin embargo, en la iniciativa que se propone a esa Soberanía se establece la posibilidad de que los contribuyentes puedan optar por efectuar el cálculo anual de la contribución empresarial a tasa única bajo el esquema general de la ley y, en su caso, efectuar las deducciones autorizadas que pudieran tener, en este caso, el pago que hubieran realizado los contribuyentes por el acto accidental se consideraría como provisional de la contribución.
Es importante señalar que el esquema propuesto sólo aplica tratándose de actos accidentales realizados por personas físicas, ya que en el caso de personas morales, básicamente de manera habitual realizan actos objeto de la contribución empresarial a tasa única, pues como se ha señalado, el esquema de actos accidentales busca facilitar el cumplimiento de las obligaciones de aquellas personas que no realizan actividades objeto de la citada contribución empresarial de manera recurrente.
9. Obligaciones de los contribuyentes
En el artículo 21 de la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única que se propone, se establecen las principales obligaciones formales que deben cumplir los contribuyentes sujetos al pago de la contribución empresarial a tasa única, independientemente de las demás obligaciones que en otros artículos específicos de la Ley o de las disposiciones fiscales pudieran tener.
En este sentido, se establece la obligación de que los contribuyentes lleven contabilidad de conformidad con las disposiciones del Código Fiscal de la Federación y su Reglamento y que efectúen los registros en dicha contabilidad, tal y como ocurre para el caso de otras contribuciones.
Es importante señalar que, en el caso de pequeños contribuyentes, dado que se trata de personas con una menor capacidad administrativa, se les permite llevar una contabilidad simplificada, lo cual es acorde con el tipo de contabilidad al que están obligados a llevar para el caso de los impuestos sobre la renta o al valor agregado.
Además, se establece la obligación de que los contribuyentes expidan comprobantes por las actividades que realicen y conserven copia de dichos comprobantes a disposición de las autoridades fiscales, con lo cual se podrá tener un adecuado control de las operaciones realizadas por los contribuyentes.
En el caso de operaciones entre partes relacionadas, se establece la obligación de que los contribuyentes las realicen considerando los precios y montos de las contraprestaciones que se hubieran utilizado entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, se propone que los precios de transferencia se determinen con base en los métodos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que permite garantizar que las operaciones entre partes relacionadas se realicen a precios de mercado, sin que se genere una carga adicional a los contribuyentes, pues la determinación de precios de transferencia que realicen para los efectos del impuesto sobre la renta, les servirá para los efectos de la contribución empresarial a tasa única.
Tratándose de contribuyentes con bienes en copropiedad o afectos a una sociedad conyugal, a través de las cuales realicen actividades gravadas con la contribución empresarial a tasa única, se establece la opción de designar un representante común para que éste sea quien a nombre de los copropietarios o cónyuges cumpla con todas las obligaciones establecidas en la Ley que se somete a su consideración, incluso la del cálculo de la contribución.
En el caso de sociedades conyugales, se debe señalar que actualmente el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite que los cónyuges opten por que el que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad conyugal y que sea uno sólo el que pague el impuesto correspondiente. En este sentido, dado que la contribución empresarial a tasa única es un gravamen mínimo, se permite que el cónyuge que acumuló para los efectos del impuesto sobre la renta la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad conyugal, también pague la contribución empresarial a tasa única considerando la totalidad de los ingresos obtenidos por dicha sociedad.
10. Facultades de las autoridades
Se propone un mecanismo para que cuando las autoridades fiscales determinen en forma presuntiva los ingresos de los contribuyentes, se disminuyan de los mismos las deducciones que se comprueben y al resultado se aplicará la tasa de la contribución empresarial a tasa única. Así mismo, se plantea incorporar una opción para el contribuyente para que en lugar de disminuir la base gravable en los términos expuestos, se aplique el coeficiente del 54% a los ingresos determinados presuntivamente.
El coeficiente mencionado corresponde a la proporción que representa el valor agregado de los subsectores institucionales gravados por la contribución empresarial a tasa única, respecto del valor de la producción de dichos subsectores institucionales. Esta proporción se determinó con la información del Sistema de Cuentas Nacionales de México, Cuenta por Sectores Institucionales 1999-2004, Tomo II, publicado por el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática.
Se somete a consideración de esa Soberanía que al aprobarse la Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única se abrogue la Ley del Impuesto al Activo.
Para evitar que la contribución empresarial a tasa única represente una obligación fiscal adicional para los contribuyentes, aumentando la complejidad del sistema tributario, se propone que la contribución empresarial a tasa única sustituya al impuesto al activo, ya que como se ha expuesto con antelación la contribución empresarial a tasa única opera como un gravamen mínimo respecto del impuesto sobre la renta.
Ahora bien, para no afectar los derechos adquiridos de los contribuyentes que hayan pagado el impuesto al activo, se propone establecer que podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores y que cuando el impuesto sobre la renta que se pague en el ejercicio sea menor a la contribución empresarial a tasa única, podrán compensar contra la diferencia que resulte las cantidades que tengan derecho a solicitar devolución, estableciendo además las reglas aplicables para el caso de escisión de sociedades.
Por otra parte, para reducir el impacto negativo en la carga fiscal de las empresas por la introducción de la contribución empresarial a tasa única, se propone a ese Congreso de la Unión establecer un esquema de transición de un año, en el cual la tasa sería de 16% durante el ejercicio fiscal de 2008 para ubicarse en 19% a partir de 2009.
Así mismo, para evitar que se pospongan las decisiones de inversión, debido a que la tasa a la que se podrían deducir las inversiones en años posteriores sería mayor, se otorga un crédito fiscal equivalente al 19% de las contraprestaciones efectivamente pagadas por las inversiones que se realicen en el ejercicio fiscal de 2008, en lugar de efectuar la deducción de dichas inversiones.
La aplicación de este crédito permite que las inversiones que realicen los contribuyentes en el ejercicio de 2008, sean deducibles a la tasa del 19%, aun cuando la tasa de la contribución sea de 16% durante el año mencionado.
Por otra parte, toda vez que de conformidad con la Ley de Ahorro y Crédito Popular se encuentran en proceso de autorización para operar como entidades de ahorro y crédito popular, tanto las sociedades de ahorro y préstamo como algunas sociedades y asociaciones que tienen por objeto la captación de recursos entre sus socios o asociados para su colocación entre éstos, mediante disposiciones de carácter transitorio, se establece que dichas sociedades o asociaciones deberán considerar como prestación de servicios independientes el margen de intermediación financiera correspondiente a los servicios por los que cobren y paguen intereses.
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